一

取得境外收入，如何计算抵免限额？

据商务部、外汇局统计，2023年第一季度，中国全行业直接投资2771.3亿元，同比增长27.3%。其中，中国境内投资者对全球147个国家和地区的2760家境外企业进行了非金融直接投资，累计投资2159.7亿元，同比增长26.3%。根据《企业所得税法》，境内企业境外应纳税所得额已在境外缴纳的所得税，可在当期应纳税额中抵免。

二

典型案例

S公司是一家高新技术企业，可适用15%的企业所得税税率。自2020年以来，S公司分别在A、B设立分公司，产生营业收入。2022年，S公司在中国的应纳税所得额为200万元，A、B分公司均盈利100万元，A分公司适用税率为20%，B分公司适用税率为10%。S公司没有可抵免的限额余额。

S公司的疑问是：企业所得税汇算清缴时，选择哪种境外所得抵免方式计算纳税更为合理？

三

政策分析

根据《财政部、国家税务总局关于完善企业境外所得税抵免政策的通知》（财税）〔2017〕84)第一条企业可以选择按照国家(地区)分别计算，也可以选择不按照国家(地区)分别计算其来自境外的应纳税所得额。其中，按国家(地区)分别计算为“分国(地区)不分项”，不按国(地区)分别计算为“不分国(地区)不分项”。

《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税抵免的通知》（财税）〔2009〕125号)明确了抵免限额的计算等具体事项，要求企业根据计算的抵免限额与境外实际缴纳和负担的所得税税额较低确定实际抵免限额。境外实际缴纳和负担的所得税税额超过抵免限额的余额，可以从次年起连续五个纳税年度用当年抵免限额后的余额进行抵免。

《关于高新技术企业境外所得适用税率和税收抵免的通知》（财税）〔2011〕47)进一步明确，以国内外所有生产经营活动相关的研发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请认定的高新技术企业，可享受境外高新技术企业所得税优惠政策，即境外所得可按15%的优惠税率缴纳企业所得税，境外抵免限额可按15%的优惠税率计算。

四

具体计算

S公司应纳税总额为60万元[（200+100+100）×15%]甲国分公司在甲国的应纳税额为20万元(1000元)×乙国分公司在乙国的应纳税额为10万元(100%)×10%）。

假设S公司选择以“分国(地区)不分项”的方式计算申报。根据抵免限额计算公式，甲方S公司的抵免限额为15万元(60万元)×100÷400)实际缴纳的税额为20万元。按照较低的原则，S公司在A国的实际抵免限额为15万元。同样，S公司在B国的可抵免额为10万元。抵免后的应纳税额为35万元(60-15-10)，S公司在A国的可抵免余额为5万元(20-15)。

假设S公司选择以“不分国(地区)不分项”的方式计算申报。S公司境外应缴纳所得税30万元(20+10)，按公式计算的境外抵免限额为30万元(60万元×200÷400)，两者相等，即S公司境外可抵免限额为30万元。抵免后的应纳税额为30万元(60-30)，无可抵免余额。

在这种情况下，与“分国（地区）不分项”相比，S公司选择“不分国（地区）不分项”的计算方法更具优势。S公司选择以“不分国（地区）不分项”的方式计算申报。当年应纳税额为30万元。如果选择以“分国（地区）不分项”的方式计算，虽然有5万元的可抵免余额，但当年抵免后的应纳税额为35万元。

也就是说，从当年的税负率来看，选择“分国(地区)不分项”的计算结果大于选择“不分国(地区)不分项”的计算结果。同时，选择“分国(地区)不分项”计算，需要单独计算各投资国(地区)的抵免限额，而选择“不分国(地区)不分项”的方式可以合并计算，工作量相对较小。