01

企业重组计税基础有关规定

根据《企业所得税法》和《实施条例》，企业资产以历史成本为计税基础。企业转让资产时，允许在计算应纳税所得额时扣除资产净值。资产净值和财产净值，是指按照规定扣除的折旧、折旧、摊销、准备金的余额。

受《企业会计准则》第18号所得税中资产计税基础定义的影响，在税收规范性文件中，计税基础不仅是指历史成本的计税基础，也是指按照规定扣除的折旧、折旧、摊销、准备金等余额。

02

企业重组特殊税务处理分析

(一)股权收购

在企业重组的特殊税务处理中，重组资产的经营连续性和不改变实质性经营活动是非常重要的条件，满足股权支付比例的要求是股权连续性的保障。59号文件规定，在股权收购特殊性税务处理中，被收购企业股东未确认股权支付转让所得或损失，不征收企业所得税，即不构成应税交易行为。这种重组递延所得税的处理不能理解为以被收购股权的原计税基本金额为收入，减去原计税基础，得出零收入的结果。笔者认为，有关资产转让所得或损失需要确认的，应当以公允价值（交易价格）减去资产计税基础后的余额确认。因此，在股权收购过程中，不确认被收购股权的转让收益或损失。本质上，被收购企业的股东将被收购股权转让（非转让）给被收购企业，被收购股权的计税基础将相应转让，不从被收购企业的股东那里扣除。被收购企业取得股权的计税基础，由被收购股权的原计税基础确定。随着被收购股权的转移，被收购企业股东的相关权益交换到被收购企业的股权支付（被收购企业的股权），被收购企业的股东通过被收购企业的股权（符合特殊税务处理的股权支付比例）保持对被收购股权的控制和权益的连续性，取得被收购企业股权的计税基础，确定被收购股权的原计税基础。

有一种观点认为，从收购企业的角度来看，是股权收购，从被收购企业股东的角度来看，是股权转让或非货币性资产投资。但笔者认为，当事人选择了特殊的税务处理，即选择股权收购作为交易路径。根据《国家税务总局关于发布企业所得重组业务企业税务管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）（以下简称“4号公告”），同一重组业务当事人应当采取一致的税务处理原则，即统一按照一般性或者特殊性税务处理。因此，无论是被收购企业、被收购企业的股东还是被收购企业，股权收购既不是股权转让，也不是非货币性资产投资，不可能有不同的交易路径。

《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局2015年第48号公告）（以下简称“48号公告”）规定，股权收购转让人可以是自然人。各方自然人应当按照个人所得税的有关规定进行税务处理。在企业重组中，当事人选择对股权收购进行特殊税务处理的，自然人股东也应当按照股权收购而非股权转让或者非货币性资产投资进行个人所得税处理。特殊税务处理下的股权收购重组事项不属于个人所得税法和《国家税务总局关于股权转让所得税管理办法（试行）>>公告（国家税务总局公告2014年第67号）规定的股权转让行为，自然人不得确认股权转让所得，取得企业所得税的计税基础，与企业所得税的处理一致。

案例：在股权收购中，A公司以增发自身股权为股权，收购了B公司持有的X公司49%股权和C自然人持有的X公司2%股权。有人认为，个人所得税的有关规定没有特殊的税务处理规定。自然人应当按照48号公告和个人所得税的有关规定缴纳个人所得税。本案中，A公司收购的B公司持有的X公司49%股权，按照B公司原计税基础确定，B公司不确认股权转让所得或损失，自然人C持有的X公司2%股权按公允价值确认股权转让所得或损失，A公司取得的2%股权的计税基础由原计税基础调整为公允价值。

在这种情况下，A公司收购B公司持有的股权和C自然人持有的股权构成了一个完整的重组事项。重组事项当事人自然人C按照股权转让或者非货币性资产投资的公允价值进行税务处理，整个重组事项视为股权转让或者非货币性资产投资适用一般税务处理，B公司和A公司不能适用特殊税务处理。特殊税务处理适用于股权收购重组的，A公司收购自然人股东持有的股权不属于股权转让或非货币性资产投资，C自然人持有的股权转让给A公司，股权计税基础转让给A公司。C自然人将被收购股权的权益交换给A公司股权，通过A公司股权对被收购股权的连续性，不确认股权转让所得，并将持有X公司股权的计税基础交换给A公司股权。如果C自然人按公允价值单独纳税，也可以考虑将重组交易分为两个交易项目:收购B公司持有的49%股权和收购C自然人持有的2%股权，并分别适用税务处理。但由于不符合收购企业在股权收购中购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%条件，两个重组项目均不符合特殊税务处理要求，这显然违背了鼓励重组的政策初衷。

一般税务处理要求根据交易价格重新确定资产的计税基础，防止对转让事项重复纳税。在特殊税务处理下，根据资产原计税基础进行转移，而不是根据评估价值确定，减少恶意避税空间。《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术投资所得税政策的通知》（财税[2016]No.101，以下简称No.101）规定，企业或个人技术成果投资可选择递延纳税，投资企业根据技术成果投资评估价值和企业所得税摊销扣除，是增加创新创业支持的特殊政策。如符合《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策的通知》（财税[2014]116号）、《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资个人所得税政策的通知》（财税）〔2015〕41号）、59号文件、《财政部国家税务总局关于促进企业所得税重组的通知》（财税）〔2014〕109号)和101号文件规定的税务处理条件，各方应选择相同的处理方式，不得有不同纳税人选择不同的税务处理方式。

(二)资产收购

在资产收购中，当事人不涉及自然人，但也必须将资产收购视为重组事项。在特殊税务处理下，股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。转让资产由转让企业转让给受让企业，其计税基础随之转移。受让企业取得转让企业资产的计税基础，由资产原计税基础确定。转让人将被转让资产的权益交换给转让人取得的股权，并通过取得的股权（符合特殊税务处理的股权支付比例）保持被转让资产的控制和权益的连续性，转让企业取得的股权计税基础由被转让资产的原计税基础确定。

特殊税收处理下的资产收购，不得视为资产转让或者非货币性资产投资。需要视为非货币性资产投资的，整个交易事项和当事人应当按照非货币性资产投资进行税务处理。一方不可能适用特殊税务处理，另一方按照一般税务处理分期缴纳企业所得税，即非货币性资产投资。

(3)企业合并

在企业合并特殊税务处理中，合并企业的资产和负债转移给合并企业，相关资产和负债的计税基础转移，合并企业不确认资产转让的收入或损失，合并企业接受合并企业资产和负债的计税基础，由原计税基础确定。被合并企业注销解散，被合并企业股东对资产和负债的权益由持有被合并企业股权转换为持有合并企业股权，被合并企业股东不确认股权转让的收益或损失，被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以原持有的被合并企业股权的计税基础确定。在企业合并的特殊税务处理中，被合并企业不转让资产，被合并企业股东不转让股权或取得分配。在交易中，股权支付暂不确认相关资产的转让所得或损失。特殊税务处理下的合并不是应税交易，双方应采取一致的税务处理方式。

企业合并中被合并企业的股东可以是自然人。当事人中的自然人应当按照个人所得税的有关规定进行税务处理。在企业重组中，当事人选择对企业合并进行特殊税务处理的，自然人股东也应当按照企业合并进行个人所得税处理。特殊税务处理下的企业合并重组不属于个人所得税法和67号公告中规定的股权转让行为和取得分配。自然人不得确认股权转让所得和股息所得。合并企业股权的计税基础应当根据合并企业股权的原计税基础确定，与企业所得税的处理一致。

笔者认为，在企业合并特殊性税务处理中，不应按照自然人股东持有的股权比例确认转让所得或损失，调整合并企业取得的合并企业资产和负债的计税基础，对自然人持有的合并企业股权和取得的合并企业股权视为分配或转让确认所得，缴纳个人所得税。企业合并中被合并企业转让资产和被合并企业股东交换股权构成完整的重组事项。自然人在合并特殊性税务处理中的股权交换视为股权转让或者分配的，整个交易和各方应当按照公允价值进行一般性税务处理，各方不能适用特殊性税务处理。

(四)企业分离

企业分立特殊税务处理双方的税务处理方式与企业合并相同，分立企业是否注销解散，分立企业股东暂不确认资产转让收入或损失，分立企业股东为自然人，自然人不得确认股权转让收入和股息红利收入，原分立企业股权和分立企业股权税基础按59号文件调整，与企业所得税处理一致。

在企业分立特殊性税务处理中，分立资产和负债不得按照自然人股东持有的股权比例以公允价值确认转让所得或损失，调整分立企业取得的分立资产和负债的计税基础，自然人持有的分立企业股权和取得的分立企业股权视为分配或转让确认所得，缴纳个人所得税。企业分立中，分立企业转让资产和分立企业股东交换股权构成完整的重组事项。自然人在分立特殊性税务处理中的股权交换视为股权转让或者取得分配的，整个交易和各方应当按照公允价值进行一般性税务处理，各方不得适用特殊性税务处理。

（五）个体工商户、个人独资企业、合伙企业股东如何适用企业重组税收政策

48号公告明确，股权收购中的转让人、合并中被合并企业的股东、分立中被分立企业的股东可以是自然人，但不明确股东可以包括个体工商户、个人独资企业和合伙企业。由于个人所得税经营收入等收入难以协调，存在重复征税的可能性，笔者认为，在股东包括个体工商户、个人独资企业和合伙企业在内的情况下，整个重组交易不能适用于特殊税务处理，而应适用于一般税务处理。
03

结语

企业所得税法关于企业重组的税收规定比个人所得税更丰富、更明确。在企业重组实践中，自然人股东的个人所得税处理存在诸多争议。建议完善相关税收政策，明确相关规定，提高政策的可操作性。