一、总体审计思路

审计的过程是一系列的风险评估和风险应对的过程，其中涉及很多职业判断和经验的东西。但是除了上述高大上的东西外，审计工作还是有很多有规律可循的地方。以下讨论内容不包含风险评估和特殊的风险应对程序，仅针对一般科目审计进行讨论。但仅仅是一家之言，如果与审计准则冲突，请以审计准则为准。

审计主要是通过审计师的工作去对财务报表提供一个合理保证。

那如何去证明财务报表数字的正确性呢？个人觉得主要分两类，直接证明和间接证明。

1、直接证明，即取得财务报表数字的准确性的直接证据。主要出现在损益表科目和部份资产负债表科目的审计。主要的审计方法是：

（1）函证，通过银行函证，往来函证，关联方函证去证明期末余额正确；

（2）盘点，包括现金盘点，票据盘点，存货盘点，固定资产盘点，在建工程盘点等；

（3）细节测试，通过对损益表当期发生额直接进行抽样去证明发生额的准确；

（4）通过实质性分析程序证明发生额的准确性。

2、间接证明，主要体现在资产负债表科目。这类科目一般无法通过直接的方法去证明其准确，我们就采用了相对迂回的方式去证明。例如：

（1）主营业务成本的匡算，我们通过抽样去证明采购数准确，制造费用数字准确，通过盘点去证明期末存货准确，最终倒轧出当期成本，间接证明成本准确；

（2）应付职工薪酬，我们通过人事提供的数据进行匡算证明贷方发生额正确，通过薪资支付测试去证明借方发生额准确，从而最终证明期末数字准确；

（3）往来函证的替代测试，即当直接证明无法进行的时候我们还是可以通过间接证明的方式进行，通过测试本期借贷方发生额，去证明期末金额的准确。但是往来函证已经是抽样选择了，所以替代测试不可以再抽样，不然这测试覆盖率就一缩再缩了。

审计过程中的几个基本假设：

1、连续审计过程中，期初数准确。该假设也是间接证明能够进行的前提条件，只有期初数准确才可以通过测试本期发生额来证明期末数准确。

2、管理层倾向于做高净资产，具体体现为做高资产，做低负债，做高收入，做低费用。从而体现在审计风险上就是资产存在高估风险，负债存在低估风险，收入存在高估风险，费用存在低估风险。当然特定情况下也有做低收入做高费用的时候，比如为了避税，为了来年的业绩更好等等。

3、低估风险都是很难测试的，即客户少入账很难直接在财务账面当年数据中得到验证，一般通过询问其他部门，对外部往来进行函证，实质性分析程序，检查期后入账的方式来获取一定的保证。

4、外部证据好于内部证据，直接证据好于传来证据。基于此我们更希望能拿到第三方的函证，而不是进行往来替代测试；更希望所有函证由审计师寄发并收回，而不是由客户寄发收回；更希望贷款卡，工商查询由审计人员亲自前往银行或工商局，而不是由客户取得后给我们。当然很多时候并不能获得外部证据去证明，我们只能退而求其次采用内部数据去证明，例如工资薪金的匡算测试，可能很多人觉得那些平均工资都是由人事提供，独立性不强。但是由于工资无法通过外部来验证，只能去相信人事的数据，如果人事数据好的话，还是能发现工资的高估或低估的风险。当然我们也会通过查看期后发放来验证计提的准确性。

发现问题后，如何进行审计调整。

很多人觉得审计调整很复杂，不知道怎么给客户出调整，出了调整后也不能清晰的把调整告诉给客户和经理。以下提供我的一些调整思路。

1、先要了解该经济业务的会计处理应该怎么做。对于简单的经济业务（并不是所有的调整对应的经济业务事项都很复杂，有时候就是因为客户财务人员素质较低，没有一些基本的财务知识。这不是贬低客户，确实存在这样的情形）我们需要知道正确的会计分录怎么做。对于复杂的经济业务，我们可能需要在底稿中通过对应的备忘录来记录我们对该经济业务事项的了解，对准则的引述，以及我们的结论。

2、了解客户在账面对该经济业务进行了怎样的处理。最简单的是客户什么都没有做，我们直接把正确的调整做进去即可。但是很多时候，客户会在财务账里面做了一些会计处理，如果只有一笔也好做，直接冲回，并做入正确的分录。最怕的是客户自己做了一些分录，然后又冲回了部份，可能哪天脑门发热再做进去点东西，然后还忘了，这时候就比较考验审计人员，你需要循循善诱让客户告诉你他在财务系统里面干了哪些坏事，审计人员要结合客户坦白的坏事去财务系统进行核实。有的时候客户无意或故意的漏掉一些处理没告诉审计人员，这时候就需要审计人员结合其他项目的经验，去找出客户隐瞒的故事。过程很痛苦，有点像破案，但是当你发现客户的隐瞒时，也会比较开心。

3、冲回客户的会计处理，再将正确的记入账中。这两笔分录很多时候被审计人员合并成了一笔分录。（分录少才能体现我们的水平嘛！）

二、期初未分配利润的调整

连续审计过程中，经常遇到的一个问题就是拿到客户的报表期初未分配利润和事务所出具的审计报告不一致。本文主要讨论如何调整这种差异。

核对期初未分配利润的基本公式：未分配利润=期初未分配利润+本年利润-本期利润分配

根据上述公式，我们进行梳理，本年利润应该就是损益表的全部，本期利润分配的数字在应付股利的审计过程中得到。那我们用报表上未分配利润的数字就可以算出期初未分配利润的金额。

当然这个未分配利润不一定和上年出具的报告中的期末未分配利润一致。此处有个前置条件，就是我们在连续审计过程中，我们的期初未分配利润必须和上年报告的期末未分配利润一致。除非出现准则要求，或者是首次承接业务需要对期初数的重述（不然对期初数的重述就像打自己脸一样）。

当倒推出的期初数和上年报告期末数不一致的时候，首先考虑是否有本期的利润分配做到了期初，如果有，那么将该分配做到本期。调整分录为：借：利润分配-XXX贷：期初未分配利润。这样就可以把利润分配调整至当期。

如果扣除这个事项后，还是不一样，那么就提示客户可能对期初做了一些调整，或者上年审计调整客户并没有做进去。这时候，审计师一般取得客户未分配利润科目本期的明细账，看看客户做了哪些调整；同时取得上年工作底稿中的调整分录。对这两个清单进行比对，最简单的办法就是将客户的调整全部原方向冲回，将上年审计调整在本期跟调，就能将期初未分配利润调整的和上年报告一致。下面举例说明。

假设：

上年客户账面的未分配利润A；

审计师经过一系列的调整，把上年的未分配利润变成了A'；

客户本年经过一堆调整，将期初未分配利润调整成了A''。

我们的工作就是将客户的A''调整至审计师的A'。

当然这个工作有个前提，就是我们双方调整依据的A是一样的，实际中只有少数客户的A会不一样，这就需要额外获取A不一样的原因。这样的客户都属于极其不规范和混乱的。

那我们工作就是2步走：

1、直接将客户的调整冲回，将A''直接调整到A，这个冲回是很简单的，直接将客户的分录反过来就可以。

2、跟调我们的上年调整，将A调整至A'。这里就涉及如何跟调上年调整的情形。下面举例说明。

上年调整分录分两类，一类是影响上年年初未分配利润，但是不影响当年的年初未分配利润，这类不要跟调；第二类是既影响上年年初未分配利润，又影响当年的年初未分配利润，我们需要跟调。

上年调整分录

第一类：不需要跟调

借：期初未分配利润100

　　贷：管理费用100

这样的调整就是属于只影响上年年初未分配利润，不影响本期期初未分配利润的，不需要跟调。

第二类：需要跟调

借：管理费用100

　　贷：应付职工薪酬100

这就需要去了解客户对审计师上年的调整是怎么处理的

1、进行了处理，记录在本期了，且金额一致。

冲回客户分录

借：管理费用(100.00)

　　贷：应付职工薪酬(100.00)

跟调审计师的调整，只要将涉及损益表的科目换成期初未分配利润即可。

借：期初未分配利润100.00

　　贷：应付职工薪酬100.00

合并这两笔分录

借：期初未分配利润100.00

　　贷：管理费用100.00

这个分录在下一年跟调时就变成了第一类不需要跟调的分录。

2、没有进行处理，直接跟调调整

跟调审计师的调整，只要将涉及损益表的科目换成期初未分配利润即可。

借：期初未分配利润100.00

　　贷：应付职工薪酬100.00

3、客户进行了调整，且调整在了期初。

由于在第一步中对这类调整已经原方向冲回，所以等同于没有处理，直接跟调调整即可。

跟调审计师的调整，只要将涉及损益表的科目换成期初未分配利润即可。

借：期初未分配利润100.00

　　贷：应付职工薪酬100.00

其实这个与我们第一步冲回客户调整的分录刚好方向相反金额一致，就是说刚好抵消为零。换言之，如果客户跟调我们的调整在期初的话，我们就不需要跟调。

4、也是最坑爹的，就是说客户跟调了，但是金额不一样，或者说客户跟调错了。审计师的处理其实也很简单，冲回客户分录，再跟调审计师的调整。

三、库存现金审计

库存现金是属于体积小，价值高，极易丢失的资产。但是现在一般企业都需要按照人行要求只留存小金额的备用金，所以风险不是特别大。

主要的审计程序：对现金在资产负债表日进行监盘，要求审计人员不可接触现金，仅现场观察即可。如果盘点日不在资产负债表日，需要对盘点日到资产负债表日的现金变动的借贷方进行抽样测试，从而证明期末余额的准确。

如果部份项目不认为现金存在风险，可以不进行现金的测试。

四、银行存款审计

历史上很多的舞弊，造假最终目的都是为了钱，所以银行存款在企业存在一个固有的风险。所以银行存款也是审计师需要重点关注的领域。

1、银行存款在期末是否存在

一般审计师都是通过直接寄发银行函证的方式去验证银行存款期末金额的准确性。但是历史上银行存款的舞弊发生过客户伪造营业网点，伪造银行网上银行，甚至直接和银行串通提供虚假的银行函证的情形。针对前两种情形，即客户单方面作假，审计人员可以做的事情就是通过银行的官方网站而不是客户提供的网址，银行官方网站提供的网点联系方式而不是客户提供的网点联系方式，或者通过网络去核实客户提供的信息后再寄发函证。

针对第三种情形，除了有明显迹象表明存在上述情形，一般审计师都会信任银行出具的回函。如果确实有此疑惑，可以通过我们直接去银行柜面函证（前提假设为 一般串通为银行客户经理和实体串通，而不是直接修改银行系统数据）。如果该串通为广泛而重大的，可以考虑辞任审计师。

2、银行账户是否完整。

部分事务所的审计实践是取得客户的银行账户完整性声明。由于人民银行人民币账户清单查询存在严重的滞后性，且无法查询外币账户的不足，并不能为银行账户的完整性提供足够的保证。只能选择取得银行完整性声明。

3、银行大额测试

虽然该测试在银行科目下，但是银行大额测试并不是为了验证银行存款余额的准确。银行大额测试主要是针对舞弊风险。我们主要关注的点在于是否存在异常银行收支交易。例如：是否存在支付给关联方的大额款项，是否存在支付给公司实际控制人及其亲属的大额款项，是否存在从供应商收取的大额款项，是否存在支付给客户的大额款项，是否存在对方科目异常的大额款项，是否存在非交易客户之间的大额款项，是否存在短期内频繁交易的大额款项。主要是识别是否存在舞弊。前提假设还是一切都是为了钱，所有的舞弊最终都会落实在钱上，所以银行存款的交易可以看出部份端倪。

4、银行余额调节表

当银行余额和客户账面余额发生不一致的时候，我们需要取得客户编制的银行余额调节表。调节表需要审计师去关注调节事项的真实性。对重大调节事项需要查看支持性文件。所有的银收企未收，银付企未付的项目，如果金额重大，均需要进行重分类调整。因为这两项调整属于客户做错了，银行做对了，需要调整。

5、银行的截止测试

如果没有银行未达账项的情况下，银行余额应该是没有截止问题的，因为该记账的都已经记账了，而且在目前企业级网银普及的情况下，银行未达账项的可能性就更低了。所以银行截止测试的来源是银行余额调节表，企收银未收，企付银未付导致的cut-off分别是从期前调节表追溯至期后进账单，期后付款单追溯到期前调节表。为什么不测银付企未付，银收企未收呢，因为这个本来就是调整事项，需要调进报表。看似逻辑复杂，其本质在于只要核实余额调节表真实即可证明银行余额没有cut-off。

6、针对其他货币资金的审计

其他货币资金一般都为定期存单或者各种保证金，除了类似银行存款的测试外，我们需要关注该部分资金的性质，是否被质押，是否受限制，这些可以通过银行函证进行，同时可以结合银行借款协议，各种保证金的协议来判断。

五、应收票据审计

应收票据一般是指客户取得的尚未到期的各种承兑汇票。目前在我们的客户中银行承兑汇票占主要部分。

针对应收票据的审计程序主要是盘点。证明票据的真实存在。盘点时需要关注票据的背书是否连续，是否已经被承兑。

应收票据需要额外关注的一个问题是已经背书或者贴现的票据是否可以终止确认。票据是否可以终止确认的依据不是是否附追索权，追索权为票据法上的法定权利，通过合同只能免去相对人的追索权，该合同对后手无效。即后手的后手依然可以对客户进行追索。我们的判断依据是金融资产的终止确认条件，即与票据相关的风险和收益是否转移。一般来说，大型股份制银行承兑的银行承兑汇票可以终止确认。 如果票据不能终止确认，那如果贴现的话，贴现是为借款。如果背书，不可以将应收票据和应付账款抹账。 

应收票据在企业只是收款的一种方式，所以分析两年的变动并无重大意义。

六、应收账款、预收账款、坏账准备的审计

应收账款主要来自于实体的主营业务收入，而实体的销售根据准则要求需要被认定为重大风险，而对于销售行为的对应科目，应收账款一般也会被认定为重大风险。

1、应收账款余额的准确

审计人员往往通过函证程序直接来证明其余额正确。我们一般通过计算样本量，选择最大金额的几个往来余额进行函证，或者我们也可以通过MUS选样来选择函证样本。

2、应收账款坏账准备的审计

我们一般会关注应收账款坏账计提是否充足。我们会先了解一下客户的坏账政策，去评估坏账政策的合理性。比如客户采用账龄分析法进行坏账计提，三年以上100%，2-3年50%，1-2年20%。那我们拿到这样的坏账政策首先需要做的是去判断这样的坏账政策合理吗？历史坏账数据是否存在这样的规律呢？如果客户历史上基本没有发生过坏账，只是简单的设定了这样的坏账政策可能就要考虑向管理层建议调整坏账政策。

当然对坏账政策的评估一般都是发生在新承接的项目上，对于做了多年的项目，由于坏账政策的变更需要在报告披露，一般没有重大经济形势的变动，不会去调整坏账政策，现场审计就简单的验证一下按照这样的会计政策是否足额计提。（这里也有个之前提到的前提假设，即连续审计过程中，期初的数字都是对的，包括会计政策）。如果客户采用的个别认定法去计提，我们需要去了解客户计提坏账的特定原因，确定其真实。坏账准备的钩稽关系：坏账准备的年初年末变动，扣除坏账核销外，应该和损益表的坏账数字一致。坏账科目一般存在三种分录：

（1）坏账计提，即：借 资产减值损失 贷 坏账准备；

（2）坏账的冲回，即：借 坏账准备 贷 资产减值损失；

（3）坏账的核销，即：借 坏账准备 贷 应收账款。第三种分录不会产生损益影响，扣除第三个分录后 可以和损益表钩稽。

3、应收账款的账龄

因为应收账款的账龄一般为实体的报表披露事项，对于实体提供的应收款账龄，我们需要去验证其准确性。应收账款账龄的划分是按照实际入账的日期，逐笔往前推，一直到最近的发生额大于或等于应收账款余额。然后对这段时间的发生额进行账龄划分与客户的数据进行核对，确保一致。当然这周账龄划分的方式也存在一个假设前提，即应收账款的回款是按照先进先出的方式，即收到的款项是对应时间最早的销售形成的应收款。当然应收账款科目的分析型程序也不能少，例如周转天数的分析，前5大应收客户的变动分析。这些数据的一场变动可以提示我们应收款可能存在异常。

4、预收账款

预收账款是否真实合理，在商言商，所有人都是逐利的，没有人会无缘无故给你钱，因为他就算存银行也比给你划算。So有预收款都是有原因的。所以我们需要取得大金额的预收款去查看相关的合同，协议了解预收款的形成原因。其次我们可以对重大金额的预收款进行函证程序。由于是负债方向的函证，一般不计算样本量，仅根据职业判断选取重大金额的进行函证。其次 我们需要特别关注预收款的账龄。预收款一般都会较快的形成收入，因为客户给钱是为了买商品或者劳务。所以超过一年的预收账款需要引起我们的特别注意，这样的预收款可能提示存在异常非商业行为。最后讲一下这两个科目最常见的调整分录，重分类调整。由于实体存在不同的科目设置，可能存在以下几类：A类、主要以应收款为主，少量发生的预收款直接记录在应收帐款的贷方；B类、以预收款为主，少量的应收款记录的预收款的借方；C类、既有应收账款的贷方，又有预收账款的借方；D类、当然最坑人的客户是 对同一个往来对象 既有应收款 又有预收账款。以下举例说明重分类调整的做法（负数表示贷方余额）

A类

应收帐款如下，没有预收账款科目

客户名称　金额

a　　10.00

b　　20.00

c　　30.00

d　　(40.00)

e　　(50.00)

合计　　(30.00)

针对上述应收明细，可以识别出d，e为预收账款性质，出调整分录如下

借：应收帐款 90.00

　　贷：预收账款 (90.00)

B类

预收账款如下，不存在应收账款

客户名称　金额

a　　10.00

b　　20.00

c　　30.00

d　　(40.00)

e　　(50.00)

合计(30.00)

针对上述应收明细，可以识别出d，e为预收账款性质，出调整分录如下

借：应收帐款 60.00 

　　贷：预收账款 (60.00)

可能大家觉得奇怪为什么同样的清单但是调整分录却不一样，这是因为这个清单被客户记录在了不同的科目中。

C类

应收账款如下　　预收账款如下

客户名称　金额　　客户名称　金额

a　　10.00　　u　　1.00

b　　20.00　　v　　2.00

c　　30.00　　w　　3.00

d　　(40.00)　x　　(4.00)

e　　(50.00)　y　　(5.00)

z　　(6.00)

合计     (30.00)     (9.00)

针对左侧需要将d，e重分类之预收，对于右侧需要将u，v，w重分类至左侧。分别出调整分录如下

借：应收帐款 90.00 借：应收帐款 6.00 

　　贷：预收账款 (90.00)贷：预收账款 (6.00)

合并后出调整为

借：应收帐款 96.00

贷：预收账款 (96.00)

D类

应收账款如下　　预收账款如下

客户名称　　金额　　客户名称　　金额

a　　10.00　　u　　1.00

b　　20.00　　b　　(2.00)

c　　30.00　　c　　3.00

d　　(40.00)　　d　　(4.00)

e　　(50.00)　　y　　(5.00)

z　　(6.00)

合计　　(30.00)　　(13.00)

这种情形下，需要先调整没有重复部份的金额，再去考虑有重复客户的金额

先调整e和u

借：应收帐款 51.00

　　贷：预收账款 (51.00)

再调整b，c，d

b

借：应收帐款 (2.00)

　　贷：预收账款 2.00 

c

借：应收帐款 3.00 

　　贷：预收账款 (3.00)

d

借：应收帐款 40.00 

　　贷：预收账款 (40.00)

b，c，d的情形一般是b比较常见，c和d只有奇葩客户才会出现。

合并上述调整得到

借：应收帐款 92.00 

　　贷：预收账款 (92.00)

七、预付应付账款审计

1、预付账款

客户不傻，预付账款都是有原因的。所以我们需要取得大金额的预付款去查看相关的合同，协议了解预付款的形成原因。其次我们可以对重大金额的预付款进行函证程序。由于是资产方向的函证，需要计算样本量进行函证。

其次我们需要特别关注预付款的账龄。预付款一般都会较快的形成收入，因为客户给钱是为了买商品或者劳务。所以超过一年的预付账款需要引起我们的特别注意，这样的预付款可能提示存在异常非商业行为。

2、应付账款是否真实，是否存在低估

应付账款对于企业来说属于重要的负债科目，存在一定的低估风险。我们一般通过分析实体的应付账款周转率，应付账款前五大供应商等等变动识别出一些需要特别关注的点。同时我们会对应付账款进行函证程序，由于应付账款是负债方向，一般不会计算样本量。我们通常选取前5大或者10大的余额（考虑金额重大）同时结合前5大或前10大发生额（考虑到低估风险，防止客户故意少入账）进行函证。应付账款的账龄分析，也会提示某些往来存在异常。

3、应付暂估测试

应付暂估主要是对应已经收货但发票未到的存货。对于该部分存货由于已经入库，与其相关的风险和收益均已经转移给实体，实体需要确认相应的存货并确认应付暂估。由于没有发票，审计就缺少直接的证据证明其准确。所以进行暂估测试，即选取样本获得实体的入库信息，比如入库数量；再取得实体购买该存货的购买协议，一般可以取得存货的购买单价；二者相乘就可以得到该存货的暂估，再与客户帐面暂估核对确保一致。需要注意的是我们暂估的金额也应该包含在应付账款的函证中(虽然在中国很少人去把我们核实暂估的金额，因为对方尚未开票)。

当然这两个科目也有经典的重分类调整，方法类似应收预收的重分类调整。

八、其他应收款、其他应付款审计

在很多企业其他应收和其他应付就是个箩筐，什么乱七八糟的都往里面装。作为审计人员需要根据企业的具体情况去分析企业的OR，OP的余额。

针对企业的OR，OP金额，我们一般先关注的是有没有占用关联方的资金或者被关联方占用的资金；有没有是股东或实际控制人的自然人借款；有没有奇怪的第三方占款或占用奇怪的第三方款项等。

对于前面提到的三点，第一点会影响到我们的关联方披露，第二点可能会导致税务风险，因为股东借款超过1年需要视同分配，代扣代缴个人所得税，第三种情形可能提示客户隐瞒了部份关联交易或者客户存在造假。当然第三种情形的判定存在这样一个假设，陌生人不会学雷锋把钱借给你，你也不会学雷峰把钱借给别人，所以借钱的都是有关系的即关联方。同时还有个假设就是客户造假不能把财务账搞得自己都不记得哪些科目被动手脚了，所以一般会在少数几个科目，通过少数几个往来对象来隐瞒。比如客户财务经理挪用了公司100万，一般会挂在公司OR的账上，挂一个陌生的客户（傻子才会挂在自己名字下）。更隐蔽点的话会挂在一个有正常交易的往来客户上。而且往往都是挂的整数。很少有人会把这个100万拆成10个或更多的小金额挂在不同的往来客户上，这样会把他自己搞晕的。基于这样的假设，我们就需要特别关注OR，OP里面大额的整数余额，需要拿到相关文件证明其真实。

我们除了会核查OR，OP中大金额余额的相关支持性文件，我们往往也会选择大金额的OR，OP进行函证，这时候一般都不会计算样本量，往往结合职业判断，选择重大的金额进行函证。

当然OR，OP我们都会去分析账龄，对于长账龄的OR我们需要关注其可回收性，需要考虑坏账准备是否计提充足；对于长账龄的OR我们需要关注是否还需要支付，因为债权诉讼时效的存在，可能长账龄的OP未来不需要支付，需要确认为营业外收入。

最后作为往来科目都为面临的重分类调整。调整思路参见应收账款与预收账款的例子，OROP一般没有那么多情况。

九、存货审计

存货的期末金额=期末数量*期末单价

我们针对存货的审计工作都是围绕上面这个简单的公式进行的。如果能够证明数量正确，单价正确，即可证明期末金额正确

1、证明存货数量正确

我们一般会在资产负债表日或者接近资产负债表日进行存货监盘。我们的监盘其实是抽盘，那抽盘为什么可以证明期末存货正确呢？这是有前提的，那就是客户在我们监盘的时候进行了全面盘点，我们的监盘相当于对全盘记录进行抽样，从而去反映总体的正确。

所以我们盘点的时候需要取得客户盘点的差异汇总表，把客户的差异汇总表中我们抽盘的样本和我们的抽盘记录核对，同时将差异汇总表和客户提供的财务账面的存货清单进行核对。这两个核对过程就是我们的存货数量测试。

经过上面解释，可以推论出：如果客户自己不组织全面盘点，仅仅说只是陪同我们抽盘几个样本，这样的盘点计划是不被接受。

当然我们在盘点过程中需要观察客户盘点的控制，存货流转的控制，存货的状态等，前面的观察让我们更相信客户盘点的结果，最后一个观察让我们识别出是否存在需要计提跌价准备的存货。

2、证明存货单价正确

存货的计价测试，我们一般分两类：

一类是直接购入的，比如原材料。我们首先按照期末余额计算样本量，选择几个重大的原材料去进行测试。然后了解客户原材料的计价方式，是先进先出还是移动加权平均，是逐日移动加权还是逐月移动加权，对于移动加权平均，我们可以按照移动加权平均的计算方法去计算出期末的单价和客户账上用的单价核对一致，同时我们要对本期采购的部份检查发票，确认新增部份的单价正确。

另一类是自行生产的，对于这部分存货我们需要了解客户成本核算过程，通过选取几个样本做几个月的成本穿行测试和客户账面的存货金额核对，确保客户的成本核算逻辑没有问题。对于期末选择出来的重大样本，我们可以对12月份的成本核算进行重算，与客户账面金额核对一致。当然这里我们需要具备成本会计的知识，不然连客户核算使用的方法都不能理解就比较丢脸了。

3、存货跌价准备

我们需要获得实体的存货库龄，对于长库龄的存货需要了解其状态，未来可能使用的前景，对于长库龄的残次冷废的存货以及未来不太可能使用的存货需要提醒客户需要计提存货跌价准备。同时结合我们盘点的时候发现的状态不好的存货一起计提跌价。当然我们也是需要了解客户的存货跌价准备的政策，我们也需要评估存货跌价准备的政策的合理性。比如现在很多外资企业在中国的工厂都是采用废品100%和超过未来12个月或者24个月的用量的30%进行计提。对于这些政策我们需要去证明其合理。当然存货跌价准备也要结合存货周转率的分析。对于正常的存货，我们也需要计算样本量，选择一些重大的存货，取得资产负债表日附近的销售单价，扣除实现销售还要发生的费用，与账面单价比较，判断是否存在减值。

4、存货截止测试

这个测试在国内就当是聋子的耳朵吧，除了摆设，真心没什么意思。

5、存货的调整分录

存货的调整主要分这么几种：

（1）已经发货，客户账面没有入账，这些存货在盘点的时候不会被盘到，如果我们盘点时发现部份账面有但是实物不存在的情形可能提示存在已经发货没有入账；

（2）账面已经结转存货，实体并未发货，这些存货在盘点的时候会被从US发现，如果我们盘点时，US方向选择的样本没有账面数据对应可能提示存在已经入账但是没有发货的情形；

（3）已经收货但是没有入账，这些存货盘点时会被从US发现，US方向选择的样本没有账面数据对应可能提示存在已经收货但是没有入账的情形；

（4）已经被领用至WIP但是账面未做结转等。针对这些情况，我们需要去判断正确的会计处理怎样，客户已经能够做了什么处理，冲回客户的处理，做进正确的分录即可。

十、固定资产、在建工程、累计折旧

从这个科目开始，会有通过间接法来证明期末金额正确的情形。

1、固定资产原值的核实

我们通常先通过盘点证明这些资产存在，在盘点时我们选择分别按照期初金额和本期增加金额进行选样，检查这些资产在期末存在。对于资产当中需要登记的资产需要检查权属证书，例如房产证，车辆行驶证，船舶登记证等等，在检查权属证书时我们还需要关注是否存在抵押。因为抵押信息需要披露，同时在函证银行借款的时候需要函证借款条件。

对于本期增加的固定资产，我们通过计算样本量，抽样检查入账金额的正确性。对于本期处置的固定资产我们一般取得处置清单，选择大金额的处置，取得相关的处置协议，检查处置的准确。通过本期变动的检查证明期末原值的正确。

2、累计折旧的核实

我们取得实体的固定资产清单，按照实体自身的折旧年限，残值率，对实体当期应该计提的折旧进行重新计算，与客户账面计提的金额核对，确保账面计提累计折旧合理。对于本期处置的资产，取得处置清单，将其应转出的累计折旧和账面金额核对一致。通过本期累计折旧的增减变动的检查证明期末累计折旧的正确。

3、在建工程

我们一般会取得客户的在建工程清单，对于其中大金额的在建项目需要拿到主要的工程合同，工程进度表，根据工程的预算总金额*工程进度=CIP金额和客户账面已经入账的金额核对，确保客户入账金额合理。对于客户本期完工转出的在建工程，需要取得客户的竣工验收文件，对于基建项目还要拿到工程决算报告，以作证客户转固的金额合理。当然在建工程转固的需要与固定资产中从CIP转入核对一致。

我们需要关注一个问题，就是部份客户依然按照会计制度的核算方式将预付设备款和工程款在CIP核算，我们需要关注客户账面计入的CIP有多少是预付款性质，这些应该重分类至预付账款。

当然我们也不能遗忘CIP也需要盘点，按照期末余额计算样本量盘点。为什么我们不是按照固定资产的方式计算样本量呢？因为固定资产一般期初在，期末也在，而CIP一般都是期初在，期末就不在了。所以直接盘期末的。

4、减值风险

我们盘点时需要关注固定资产和CIP的状态，对于已经废弃的固定资产和停工超过一年，并且不是工程工艺原因导致的停工，需要向管理层了解停工原因，如果确实不会继续构建资产，就需要考虑减值。

十一、短期借款、财务费用

1、借款的证明

对于借款我们一般要取得客户本期所有的借款清单，取得当期借款对应的借款协议，保证协议，抵押协议，质押协议，综合授信协议等等文件，证明借款的发生真实可靠。对于期末的借款余额，我们需要向借款银行进行函证，函证时需要包括本金，利率，借款期限，借款条件等。对于本期减少的借款，我们需要查看支付凭证，证明其真实。

当然我们还要关注借款的性质，是一般借款还是专项借款。虽然准则对利息资本化的规定很复杂，但是实际操作中一般只对专项借款进行资本话，对于一般借款，特别是流动资金借款，均直接费用化。对于需要资本化的部份，只要核对清对应项目，将利息计入资产即可。

2、借款费用的审计

对于借款利息费用，我们一般通过重新计算去核实客户账面利息费用的正确性。在重新计算的时候一般要关注，客户的借款是固定利率还是浮动利率，本年央行利率发生了几次变动，客户是否有提前还贷的情形，客户是否存在除了借款外的利息支出，例如票据贴息，债券利息，关联方借款利息等等。

3、财务费用

财务费用中的大头利息费用在借款底稿通过PIT进行测试，对于财务费用中的其他手续费和些许利息收入，一般不做测试。当然如果遇到的客户存在众多的理财，那么对应的理财利息收入金额比较大，我们可以通过取得客户全年的理财协议，对理财收入进行匡算来证明理财收入金额的准确。

十二、应付票据

应付票据是指客户出具由银行承兑的汇票。现实生活中很少有商业承兑汇票，所以不讨论。

对于银行承兑汇票，我们的审计工作主要是取得出具承兑汇票的协议，了解出具汇票的保证金比例。取得不同银行承兑的银行汇票清单，向承兑银行进行函证。同时我们可以结合保证金比例以及汇票清单计算出期末应存入的保证金金额，和其他货币资金中的银行承兑保证金核对一致。

十三、应付职工薪酬

应付职工薪酬是典型的通过变动证明期末金额的准确。

我们首先对贷方发生额进行Payroll SAR 即取得Hr部门提供的各个部门的平杭州公司注册均工资和平均人数计算本年发生的人员工资费用，与账面记录的金额核对，确保账面金额合理。当然hr提供的工资越明细，计算出来的和账面的差异越小，如果hr提供的是所有人员的所有月份的清单，那么应该和账面记录一致。这里存在一个钩稽关系，就是应付职工薪酬的贷方发生额应该和计入损益的工资费用一致。同时我们还需要对借方发生额计算样本量进行抽样，就是我们的payroll payment test。通过以上测试就可以得出期末金额准确。当然我们也需要通过查看期后支付情况来证明其计提合理，同时这个工作也涉及到所得税的纳税调节。即部份税务局对期后没有支付的税款不同意税前列支。这将构成暂时性差异，需要纳税调节并确认递延税。

十四、应交税金审计

应交税费也是典型的通过借贷方测试证明期末金额的科目。由于我们客户主要的税项为增值税，所得税，营业税，就这三个科目进行说明

1、营业税

我们会取得营业税的借贷方发生额，将贷方发生和营业税金及附加中的营业税核对一致。取得客户的营业税纳税申报表，将申报金额和账面金额核对一致。取得客户应该交纳营业税的业务收入，按照对应的营业税税率，匡算应该计提的营业税金额和客户账面金额核对，确保账面金额合理。对于营业税的借方发生额，计算样本量进行抽样即可。

2、所得税

与营业税的方式类似，我们会取得所得税税的借贷方发生额，将贷方发生和所得税费用核对一致。取得客户的所得税纳税申报表，确保客户按规定预交所得税（这里之所以不能核对一致，是因为所得税采用的是按季度预交，年末汇算清缴的方式，所以纳税申报表和实际计提存在差异是常见的情形）。所得税的贷方发生额，需要大家熟悉所得税法，区分哪些是应税收入，哪些是免税收入，哪些成本费用可以列支，哪些费用未来可以列支，哪些费用永远不能列支，确保账面金额合理。对于所得税的借方发生额，计算样本量进行抽样即可。

3、增值税

增值税和其他几个税项不一样，因为它不是简单的计提和支付，增值税是通过 销项税，进项税，进项税额转出，出口退税，支付税金来核算的。我们需要取得客户账面的销项税，进项税，进项税额转出，出口退税，支付税金等科目的金额，列出增值税的本期变动。取得客户增值税的纳税申报表，将申报表上的销项税，进项税，进项税额转出，出口退税，支付税金的科目与账面核对一致。

然后获得客户交纳销项税的经济业务收入，按照对应税率，匡算客户应该确认的销项税，和账面金额核对，确保金额合理；

取得客户会产生进项税的经济事项，匡算账面应有的进项税金额，产生进项税的事项一般有，原材料采购，生产用固定资产采购，运费，水电费，营改增地区的增值税事项等，与客户账面金额核对，确保金额合理；

取得客户需要做进项税额转出的事项，比如存货毁损，盘亏，被CIP领用等等，匡算应该进项税转出的金额，和账面核对，确保金额合理；

对于出口退税，可能书上讲的异常复杂，各种免、抵、退，当然这些大家需要了解，但是实际操作中审计人员并不会重新匡算，因为我们匡算的再好税务局不认可还是没用，所以我们一般直接取得税务局对出口退税的批复，将批复作为入账依据，确保客户按照批复做账。

对于增值税的支付，像营业税一样，计算样本量抽样即可。

十五、应付股利

应付股利在企业来说不是个经常发生的业务，而且该业务也很简单。一般我们的审计工作就是取得客户分配股利的股东会决议和董事会决议，证明其贷方发生额合理。同时对于借方发生额进行抽样测试。最终证明期末金额正确。

我们在应付股利审计过程中需要注意的是客户分配的是哪年的股利，股利红利需要按照什么税率进行代扣代缴，如果享受优惠税率，是否取得税务局的批文。

十六、费用审计

费用类的科目的测试主要是通过细节测试进行。我们一般先取得费用的明细，对费用明细的变动进行分析，了解其异常变动的原因，并取得支持性文件，例如咨询费本期增加很多，那可以取得本期咨询合同，作为增加的依据。再比如说修理费增加，可以取得修理合同作为依据。而且这些费用的变化其实不需要去询问客户，我们只需要取得客户的明细账，通过明细帐去发现变动的原因，因为有时候问客户，客户也未必记得。

当然也并非所有的费用都是通过细节测试进行的，费用中的工资，社保，折旧，无形资产摊销，长期待摊费用摊销，租赁费用等我们会通过其他方式进行测试，比如Payroll SAR，Depression PIT，摊销PIT，Rental PIT，对于这部分，我们在计算样本量的时候需要从总数中扣除后计算。

大修理费的处理

当然有一个经常被忽略的问题，即固定资产的修理费应该计入什么科目，按照准则要求，不符合条件的修理费应该费用化，计入当期损益。但是有不少客户将生产设备的修理费计入了制造费用。其实需要明确的是制造费用并不是期间费用，由于部份制造费用会留在期末存货中，属于资本化。所以应该费用化的修理费应该计入管理费用。

对于费用中人员工资的变动，我们往往需要分析人员的变动和人均工资的变动。

十七、收入的审计

主营业务收入是准则规定的风险。对于企业来说也是舞弊最常发生的地方，所以我们一般会将收入设定为重大风险。

我们对收入的一般会分月，分产品进行毛利分析，比较两年的毛利变动。向客户了解毛利变动的原因，再与经济大环境比较，看看毛利变动的趋势是否合理。比如客户的毛利本年变高，客户介绍毛利变高的原因是原材料价格下降，可是我们了解到的原材料价格是上涨的，这就可能说明客户的毛利变动异常。可能是客户结转的成本不对，或者收入确认存在异常。比如客户虚增了一笔收入而并没有实际存货成本对应，或者客户漏转了一笔成本，从而拉高了产品毛利。

除了分析之外，我们对收入往往会对OS和US方向进行细节测试，根据客户不同的销售方式，追溯到不同的文件记录。

1.工厂交货（客户自提），在实体发货后就可以确认收入，一般抽样检查会追溯到销售发票和发货单；

2.送货上门，在实体货物送达第三方指定地点后，可以确认收入，一般抽样检查会追溯到销售发票，发货单和对方的签收回执；

3.FOB，实体交货过船舷，可以确认收入，一般抽样会追溯到销售发票，出库单和海关报关单。

当然我们还需要注意的是，细节测试并不是适用于所有的客户。当客户的收入是由大量小金额的销售形成的（例如零售业），这时候可能我们的抽样测试就没有太大意义，因为就算我们把前150个最大金额的样本抽出来，涵盖的金额也不到1%甚至1‰。这时候我们往往需要更多的进行分析型程序，例如德勤的STAR，对多年的收入成本分月进行回归，再对当年数据进行预测，再和财务账面的金额比较，确定账面数据是否合理。

当然不同的业务形式，对应适用的准则不一样，对于特殊的行业，例如涉及租赁准则，建造合同，房地产行业，这些都需要我们结合客户的具体业务形式，通过memo来记录我们的理解，明确客户的收入确认方式，并设计我们的测试程序。

十八、成本的审计

主营业务成本在企业来说是个重大科目，其重要程度其实不亚于主营业务收入。但是我们的程序相对偏少。

我们对主营业务成本的测试主要：

1、结合收入进行毛利分析，识别成本的高估和低估的风险。

2、对成本进行COS SAR，也就是所谓的成本倒轧表。成本倒轧表思路如下

期初存货

+本期采购

+直接成本中的人工

+制造费用

- 制造费用中领用的原材料

- 管理费用中领用的低值易耗品

- 结转至成本的存货

=期末存货

我们通过对成本流转链上的各个科目进行测试后，最后噶出主营业务成本，再与账面金额核对，确保账面合理。对这个成本流转链，期初存货，按照之前的假设，无需证明，金额为正确；本期采购通过Purchase Detail testing来证明；直接成本中的人工通过Payroll SAR来证明；制造费用通过Detail testing来证明，制造费用中领用的原材料可以查看领料单来证明；管理费用中领用的低值易耗品可以通过领料单证明；期末存货通过存货科目的审计程序来证明。从而整个流转链上的结转至成本的金额应该是正确的。

十九、营业外收支审计

营业外收支科目，与其他损益类科目不同，我们不需要去与上年进行对比分析。之所以叫营业外收支，就是因为其发生不规律，存在偶然性。我们执行的审计工作主要针对大金额的营业外收支了解其性质和相关支持性文件。例如补贴收入的补贴协议，处置固定资产的处置协议，对外捐赠的捐赠发票，各种罚款的性质，这些可能会影响纳税调节事项。